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Affitto d’azienda e fiscalità dei canoni

Uno dei principali aspetti fiscali dell’affitto d’azienda è riconducibile all’imposizione dei canoni maturati dal concedente, che sono ordinariamente soggetti ad IVA, e scontano altresì l’imposta di registro in misura fissa (euro 200), salvo il caso della locazione, da parte dell’imprenditore individuale, dell’unica azienda: al ricorrere di tale ipotesi, il concedente perde, infatti, la propria qualificazione commerciale e, quindi, la soggettività passiva IVA, che rimane sospesa, fino al momento della restituzione dell’azienda affittata, oppure dell’esercizio di un’attività rilevante ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Con l’effetto che i canoni sono esclusi dal campo di applicazione dell’IVA, subendo conseguentemente l’imposizione proporzionale di registro, ordinariamente nella misura del 3% (C.M. 26/1985). Sul punto, si riscontra, tuttavia, la possibilità di beneficiare di un risparmio d’imposta, qualora il contratto distingua la parte di canone riferibile ai fabbricati locati con l’azienda (imposta di registro 2%) da quella non immobiliare, invece, soggetta all’aliquota del 3%: è altresì necessario verificare l’eventuale operatività della disposizione antielusiva di cui all’art. 35, co. 10-quater, del D.L. 223/2006, secondo cui deve comunque essere applicato il regime impositivo delle locazioni immobiliari, se meno favorevole, qualora il valore dei fabbricati superi il 50% di quello dell’azienda, e l’applicazione dell’IVA e dell’imposta di registro consenta un risparmio tributario rispetto alla tassazione delle locazioni di fabbricati.

La sopravvenuta perdita della qualificazione commerciale dell’imprenditore individuale, per effetto dell’affitto dell’unica azienda, produce degli effetti anche ai fini delle imposte sui redditi: i canoni percepiti dal concedente costituiscono un reddito diverso (art. 67, co. 1, lett. h), del D.P.R. 917/1986) – concorrente, in base al principio di cassa, alla formazione del proprio reddito complessivo – al netto delle spese sostenute per la produzione dello stesso, come le spese di manutenzione e riparazione straordinaria ed ammortamento, ai sensi dell’art. 71, co. 2, del TUIR. Non si verifica, invece, il presupposto impositivo per l’IRAP, proprio in virtù del fatto che il concedente non può essere considerato, seppur temporaneamente, un imprenditore commerciale, con relativa esclusione dai soggetti passivi del tributo regionale. Si osservi, inoltre, che nel caso in cui l’affittuario fosse privo, prima della stipulazione del contratto di affitto d’azienda, della predetta qualificazione commerciale, costui la ottiene a seguito dell’acquisizione del complesso locato: con l’effetto che tali canoni rappresentano, per l’affittuario, un costo deducibile dal reddito d’impresa e dalla base imponibile Irap (C.M. 148/E/2000).

Si segnala, infine, che nel caso di successiva alienazione dell’unica azienda affittata dall’imprenditore individuale, senza la preventiva restituzione al concedente, costui rimane privo della qualificazione di imprenditore commerciale: conseguentemente, l’eventuale plusvalenza da cessione – determinata ai sensi degli artt. 58 e 86 del D.P.R. 917/1986 – costituisce, analogamente ai canoni, un reddito diverso, non rateizzabile, ma assoggettabile a tassazione separata, se l’azienda è stata posseduta per più di 5 anni, ed è stata esercitata la relativa opzione nella dichiarazione dei redditi (art. 17, co. 1, lett. g), e 2, del TUIR).