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Riduzione dei debiti a rischio di imponibilità

L’art. 88 co. 4-ter del DPR 917/1986 disciplina, nell’ambito del reddito d’impresa, le riduzioni di passività emerse a causa di soluzioni della crisi d’impresa del debitore.

Il primo periodo della norma stabilisce che non si considerano sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell’impresa in concordato fallimentare o preventivo liquidatorio o di procedure estere equivalenti – previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni – o per effetto della partecipazione delle perdite da parte dell’associato in partecipazione.

Il secondo periodo si occupa, invece, delle riduzione di debiti a seguito di concordato di risanamento, accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (art. 182-bis del RD 267/1942), piano attestato di risanamento pubblicato presso il registro delle imprese (art. 67 co. 3 lett. d) L. fall.) o procedure estere equivalenti. In particolare, stabilisce che le corrispondenti sopravvenienze attive – da iscriversi nella voce C)16)d) del conto economico (OIC 12, par. 92) – non concorrono alla formazione del reddito d’impresa per la quota eccedente la sommatoria di tre componenti negativi di reddito: le perdite pregresse e di periodo di cui all’art. 84 del DPR 917/1986, senza considerare il limite dell’80%, comprese quelle trasferite al consolidato fiscale nazionale (art. 117 del TUIR) e non ancora utilizzate; la deduzione di periodo e l’eccedenza relativa all’Ace (art 1 del DL 201/2011 e DM. 3.8.2017); gli interessi passivi ed oneri finanziari assimilati di cui all’art. 96 co. 4 del TUIR, ovvero indeducibili nel periodo d’imposta, in quan­to eccedenti il 30% del Risultato operativo lordo della gestione ca­rat­teristica, e scomputabili negli esercizi successivi, in caso di ca­pienza del 30% del ROL di competenza di tale periodo d’imposta.

Si ricorda, inoltre, che le suddette disposizioni si applicano anche alle rinunce dei soci ai crediti, ordinariamente disciplinate dal precedente co. 4-bis, effettuate nell’ambito di uno dei suddetti strumenti di soluzione della crisi d’impresa.

Si osserva atresì che l’art. 88, co. 4-ter, secondo periodo, del DPR 917/1986 continua a richiamare alcune disposizioni fiscali applicabili esclusivamente dai soggetti Ires, sebbene gli strumenti di soluzione della crisi in esso citati siano utilizzabili da contribuenti differenti, come imprese individuali, snc e sas di cui all’art. 1 del RD 267/42. Tali soggetti, nel caso di realizzo di sopravvenienze attive con­ta­bi­li, applicano l’art. 88 co. 4-ter del DPR 917/1986, ma non la disciplina degli interessi passivi di cui all’art. 96 co. 4 del TUIR, nè quella delle eccedenze pregresse riportabili prevista dall’art. 84 del TUIR, salvo il caso di quelle prodotte in un momento in cui il de­bi­to­re era co­stituito in forma di società di capitali e si è, poi, trasfor­mato in snc o sas: in altri termini, la società di persone – naturalmente subordinata al principio di impu­tazione ai soci delle perdite per trasparenza (artt. 5 e 8 co. 2 del TUIR) e alla disciplina degli interessi passivi stabilita dall’art. 61 del TUIR – potrebbe non disporre di perdite di cui all’art. 84 del TUIR, né degli interessi passivi regolati dall’art. 96 del TUIR, con l’effetto che be­ne­fi­ce­rebbe del­l’integrale esclusione da imposizione delle soprav­venienze at­ti­ve da riduzione dei debiti, e i soci potrebbero utilizzare le perdite riportabili dalla stessa attribuite loro in base al predetto principio di trasparenza.

Si segnala, infine, che l’art. 88, co. 4-ter, del D.P.R. 917/1986 – in virtù di quanto disposto dall’art. 14, co. 5, del D.L. 118/2021, in vigore dal 15.11.2021, in tema di composizione negoziata della crisi – è applicabile anche alle sopravvenienze attive derivanti da alcuni nuovi strumenti stragiudiziali di risanamento, come il contratto con uno o più creditori e l’accordo sottoscritto dal debitore, dai creditori e dall’esperto (art. 11, co. 1, lett. a) e c), del D.L. 118/2021), purchè pubblicati nel Registro delle Imprese.