L’art. 101, co. 5, del DPR 917/1986 stabilisce che gli elementi certi e precisi della perdita su crediti si ritengono automaticamente sussistenti “quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito”. Al fine di accedere al beneficio della deducibilità, è, quindi, necessario che il credito da cui è derivata la perdita soddisfi, congiuntamente, due condizioni:
- il termine di scadenza del proprio pagamento è decorso da almeno sei mesi;
- è di modesta entità, ovvero non supera l’importo di euro 5.000 per le imprese di più rilevante dimensione (art. 27, co. 10, del DL 185/2008), ed euro 2.500 negli altri casi.
Qualora le predette soglie siano rispettate, è altresì necessario che la perdita sia stata imputata a conto economico: l’art. 101, co. 5-bis, del TUIR stabilisce, con riguardo ai crediti di modesta entità, che “la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi del comma 5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, ai sensi del predetto comma, sussistono gli elementi certi e precisi […] sempreché l’imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio”.
La sussistenza dei requisiti che qualificano i crediti come di modesta entità rappresenta un dies a quo per la deduzione della perdita su crediti, esplicando, pertanto, i propri effetti pure nel caso in cui la scadenza dei 6 mesi si sia verificata in un determinato periodo amministrativo futuro e l’imputazione a conto economico, anche sotto forma di svalutazioni, sia già stata effettuata precedentemente (C.M. 14/E/2014, par. 5).
A titolo meramente esemplificativo, si consideri il caso di una società di non rilevanti dimensioni, che presenta, nei confronti del medesimo debitore, due crediti derivanti da un contratto di somministrazione del valore nominale, rispettivamente, di euro 800 ed euro 1.000 scaduti da almeno 6 mesi al termine del periodo d’imposta 2022, ed un altro credito di euro 1.200 per il quale tale requisito temporale risulterà verificato soltanto nell’anno 2023. Nell’esercizio 2022, l’impresa, in assenza di imputazione a conto economico, non deduce la perdita di euro 1.800, con l’effetto che nel 2023 potrà dedurre sia la perdita di euro 1.800 – relativa ai crediti la cui modesta entità, ed avvenuta scadenza da almeno 6 mesi, è già stata verificata nel 2022 – che quella riferita al credito di euro 1.200, purchè risulti soddisfatta la condizione dell’imputazione a conto economico (art. 101, co. 5-bis, del TUIR). A questo proposito, si ricorda che la C.M. 26/E/2013 ha precisato che per “previa imputazione a conto economico” si intende anche il caso della svalutazione contabile che non sia stata dedotta fiscalmente, coerentemente con quanto previsto nella C.M. 26/E/2012. Conseguentemente, nell’ipotesi di svalutazione dei crediti di modesta entità, imputata a conto economico in esercizi precedenti e non dedotta, la corrispondente perdita rileva fiscalmente dal periodo d’imposta in cui risulta decorso il termine di sei mesi previsto dall’art. 101, co. 5, del DPR 917/1986.
