L’art. 1, co. 91-94 e 97, della Legge 208/2015, con l’intento di incentivare gli investimenti in beni materiali mobili strumentali nuovi, ha introdotto una particolare agevolazione, consistente nella maggiorazione – 40% oppure 30%, a seconda del periodo di effettuazione dell’operazione – del costo di acquisto del cespite o della parte capitale del canone di leasing (e del prezzo di riscatto), ai soli fini della deducibilità, in sede di determinazione del reddito, delle quote di ammortamento e della parte capitale dei canoni di locazione finanziaria (e del prezzo di riscatto).
Questo beneficio è riconosciuto, in presenza dei relativi presupposti, sia ai titolari di reddito d’impresa che agli esercenti arti e professioni: i primi ne possono usufruire indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione aziendale e dal settore economico in cui operano. A tale proposito, si consideri che l’attuale contesto normativo offre agli imprenditori che intendono costituire una rete di imprese, ai sensi dell’art. 3 del D.L. 5/2009, l’alternativa fra due diverse forme giuridiche:
- la cosiddetta “rete-contratto” senza soggettività giuridica e con estensione a tutti gli associati della responsabilità patrimoniale per le obbligazioni assunte per nome e per contro della rete;
- la cosiddetta “rete soggetto”, che dispone necessariamente di fondo patrimoniale ed organo comune.
Come precisato dalla C.M. 20/E/2013, le “reti soggetto” hanno soggettività passiva IRES, con l’effetto che le stesse possono essere assimilate agli enti commerciali (art. 73, co. 1, lett. b), del TUIR) ovvero agli enti non commerciali (art. 73, co. 1, lett. c), del TUIR) a seconda che svolgano o meno attività commerciale in via principale o esclusiva. Diversamente, per le “reti contratto” – ovvero quelle non dotate di soggettività giuridica autonoma – gli effetti giuridici degli atti compiuti dall’organo comune si producono direttamente in capo alle singole imprese partecipanti alla rete, secondo i principi tipici del mandato con rappresentanza. Conseguentemente, ai fini fiscali, ciascuna impresa è tenuta a fatturare all’esterno le operazioni compiute dall’organo comune, e di riflesso a ricevere le fatture per le operazioni passive.
Secondo quanto chiarito dalla C.M. 4/E/2017, anche le reti d’impresa sono ammesse alla disciplina del super ammortamento, con modalità differenti, a seconda che il contratto sottoscritto sia relativo ad una “rete-contratto” ovvero ad una “rete-soggetto”. Più precisamente, nel caso della “rete-contratto”, ovvero priva di autonoma soggettività giuridica e capacità tributaria, gli atti posti in essere in esecuzione del programma comune di rete producono i loro effetti in capo alle imprese partecipanti. In particolare, con riferimento agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi effettuati nell’ambito di una “rete-contratto”, possono verificarsi due ipotesi:
- in caso di investimento effettuato dall’organo comune che agisce in veste di mandatario con rappresentanza, l’acquisto del bene agevolabile produce la diretta imputazione dell’operazione ai singoli partecipanti, traducendosi nell’obbligo del fornitore di fatturare a questi ultimi, per la parte di prezzo ad essi imputabile, l’operazione passiva posta in essere dall’organo comune;
- qualora l’investimento sia effettuato dalla singola impresa o dall’impresa capofila che opera senza rappresentanza, l’acquisto del bene agevolabile non comporta alcun effetto diretto sulla sfera giuridica delle altre imprese partecipanti al contratto e la singola impresa o l’eventuale capofila dovrà “ribaltare” il costo ai partecipanti per conto dei quali ha agito emettendo fattura per la quota parte del prezzo riferibile alle altre imprese.
Discende, pertanto, che, in relazione ai costi concernenti investimenti in beni materiali strumentali nuovi, fatturati o “ribaltati” alle singole imprese aderenti alla rete, sono quest’ultime che hanno diritto alla maggiorazione del super ammortamento sulla quota parte del costo di propria competenza.
Nel caso in cui, invece, la rete di imprese dotata di fondo patrimoniale comune si configuri come “rete-soggetto” – poiché ha acquisito un’autonoma soggettività giuridica, in virtù dell’’iscrizione del contratto di rete nella sezione ordinaria del registro delle imprese – gli atti posti in essere in esecuzione del programma comune di rete producono i loro effetti direttamente in capo alla “rete-soggetto”. In tale ipotesi, l’effettuazione degli investimenti è imputabile alla “rete-soggetto” sicché, essendo la rete soggetto parificata ad un’impresa, i benefici del super ammortamento devono essere direttamente utilizzabili in capo al nuovo soggetto giuridico e nessun beneficio ricade direttamente sulle imprese partecipanti al contratto di rete.
